審計(jì)師任期與審計(jì)質(zhì)量之間關(guān)系的理論分析

　　一、引言

　　近年來，世界范圍內(nèi)連續(xù)發(fā)生了一系列上市公司進(jìn)行會計(jì)欺詐、作為公司審計(jì)師的會計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報告的事件，嚴(yán)重?fù)p害了投資者的利益，動搖了公眾對證券市場的信心，并引發(fā)了注冊會計(jì)師職業(yè)出現(xiàn)嚴(yán)重的誠信危機(jī)問題。安然事件的爆發(fā)還直接導(dǎo)致具有近90年歷史、聲譽(yù)卓著的安達(dá)信會計(jì)公司黯然退出注冊會計(jì)師職業(yè)的世界歷史舞臺。人們在剖析和反思注冊會計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)和披露上市公司會計(jì)欺詐、從而發(fā)生審計(jì)失敗的原因時，時常提到的一個因素是，會計(jì)師事務(wù)所任期（以下簡稱審計(jì)師任期）過長、引起審計(jì)質(zhì)量低下。據(jù)此，一些人認(rèn)為，應(yīng)強(qiáng)制實(shí)行審計(jì)師的定期輪換制度，即每隔幾年必須更換審計(jì)某一客戶的會計(jì)師事務(wù)所；在意大利、西班牙等少數(shù)國家這種學(xué)術(shù)觀點(diǎn)已經(jīng)變成一種政府政策；2002年7月，美國國會通過的《2002年公共公司會計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》（即Sarbanes ＆ Oxley Act）第207節(jié)也已規(guī)定，審計(jì)總署（GAO）的總審計(jì)長應(yīng)就強(qiáng)制要求輪換會計(jì)師事務(wù)所的潛在影響進(jìn)行研究和評論，并提出專題報告。

　　那么，審計(jì)師任期的長短究竟對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生什么樣的影響呢？本文將從決定審計(jì)質(zhì)量的因素出發(fā)，從理論上分析審計(jì)師任期通過不同的途徑對審計(jì)質(zhì)量造成的不同影響。在此基礎(chǔ)上，最后提出我國應(yīng)如何克服審計(jì)師任期過長對審計(jì)質(zhì)量負(fù)面影響的有關(guān)政策建議。

　　二、審計(jì)師任期對審計(jì)師專業(yè)勝任能力的影響：學(xué)習(xí)曲線效應(yīng)

　　1.審計(jì)質(zhì)量的界定

　　獨(dú)立審計(jì)源于現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)和控制權(quán)分離而產(chǎn)生的委托受托責(zé)任關(guān)系。它通過提供客觀公正的鑒證意見，協(xié)調(diào)委托人和受托人（被審單位管理當(dāng)局）之間的利益。詹森和麥克林（Jensen ＆ Meckling，1976）認(rèn)為：獨(dú)立審計(jì)是提高企業(yè)價值的一種監(jiān)督活動，它可以作為減少代理成本的一種外部治理機(jī)制。獨(dú)立審計(jì)之所以可以提高企業(yè)價值，是因?yàn)樗�提高了企業(yè)財務(wù)會計(jì)信息的可信度，從而使得經(jīng)審計(jì)的企業(yè)比未經(jīng)審計(jì)的企業(yè)更容易獲得資本市場的認(rèn)可。然而，獨(dú)立審計(jì)能否真正提高企業(yè)價值，卻取決于審計(jì)質(zhì)量的高低。審計(jì)質(zhì)量一般可以定義為，市場所評價的審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)客戶違約行為和愿意披露客戶違約行為的聯(lián)合概率（DeAngelo，1981；Watts ＆ Zimmerman，1983）。審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)客戶違約行為的概率，取決于其專業(yè)勝任能力的高低，它不僅包含必要的專業(yè)知識、良好的審計(jì)技能和職業(yè)判斷能力、高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，而且還包含熟悉客戶的行業(yè)和經(jīng)營特點(diǎn)、運(yùn)作流程和會計(jì)規(guī)則；而審計(jì)人員披露客戶違約行為的概率，則取決于其獨(dú)立性的強(qiáng)弱，即審計(jì)人員在形式上是否與客戶之間存在任何利害關(guān)系，在實(shí)質(zhì)上是否保持了客觀公正的態(tài)度。

　　正因?yàn)闆Q定審計(jì)質(zhì)量的因素包括專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性兩大方面，本文即從這兩個角度分別考察審計(jì)師任期對審計(jì)質(zhì)量的影響。由于對客戶會計(jì)系統(tǒng)違規(guī)的發(fā)現(xiàn)程度取決于審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，因此，下面首先分析審計(jì)師任期與審計(jì)師專業(yè)勝任能力、進(jìn)而與獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量之間的內(nèi)在聯(lián)系。

　　2.審計(jì)師任期與審計(jì)師的專業(yè)勝任能力

　　我們可以將審計(jì)師提供的審計(jì)鑒證服務(wù)看作一種特殊的產(chǎn)品，而將提供審計(jì)鑒證服務(wù)過程中消耗的審計(jì)時間看作審計(jì)工作的勞動投入。審計(jì)師的專業(yè)勝任能力可以通過投入的審計(jì)時間來間接度量，如果獲得同樣審計(jì)成果時，所耗費(fèi)的審計(jì)時間變少了，就可以認(rèn)為審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力提高了。經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為：連續(xù)生產(chǎn)一個單位產(chǎn)量所要求的資源（投入要素）數(shù)量是隨著累積產(chǎn)量的增加而遞減的，投入要素以及相關(guān)成本的這種遞減規(guī)律稱之為“學(xué)習(xí)曲線效應(yīng)”，學(xué)習(xí)曲線效應(yīng)現(xiàn)象在勞動力投入要素和成本中最為常見。隨著產(chǎn)品數(shù)量的增加，得到一個單位產(chǎn)出量所需要的勞動小時數(shù)會因一系列原因而下降，這些因素包括工人和工長對工作任務(wù)的熟悉程度提高、工作方法和工作流程的改進(jìn)、廢品和重復(fù)工作數(shù)量的減少，以及隨著工作重復(fù)次數(shù)的增多對技術(shù)工人需要量的下降等。如果隨著工人對生產(chǎn)過程的越來越熟悉，廢品和浪費(fèi)越來越少，那么單位原材料成本也會形成學(xué)習(xí)曲線效應(yīng)。同理，隨著審計(jì)師任期的延長，審計(jì)次數(shù)的不斷增加，審計(jì)人員將能更深入地了解客戶的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和交易流程、運(yùn)營體系和內(nèi)部控制系統(tǒng)、行業(yè)的市場競爭地位、所采用的會計(jì)政策等，從而更好地鑒別客戶會計(jì)報表的風(fēng)險，采取有效的審計(jì)程序、搜集適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，最終有利于提高審計(jì)質(zhì)量。與此同時，審計(jì)人員的審計(jì)效率也會不斷提高，投入的審計(jì)人力可以相對減少。相反，如果審計(jì)師任期較短，就不可能充分掌握客戶的基本情況和真實(shí)的財務(wù)會計(jì)狀況，從而也就無從保證審計(jì)的質(zhì)量；而且，審計(jì)師任期縮短，則意味著客戶更加頻繁地變更負(fù)責(zé)審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所。審計(jì)人員雖然可以和客戶的前任審計(jì)師進(jìn)行溝通，但事實(shí)上前任審計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)是很難直接傳授的，也是很難充分分享的。正如Petty和Cuganesan（1996）指出：多年連續(xù)審計(jì)可以確保審計(jì)人員對客戶業(yè)務(wù)的運(yùn)作、流程和控制系統(tǒng)有個深入的了解，這是執(zhí)行有效審計(jì)的關(guān)鍵。Palmrose（1991）的研究則發(fā)現(xiàn)：在新獲得審計(jì)業(yè)務(wù)開始的幾年，審計(jì)人員更容易遭遇審計(jì)過失的訴訟，主要原因是審計(jì)人員缺乏識別客戶特殊風(fēng)險和存在問題的足夠經(jīng)驗(yàn)。會計(jì)師事務(wù)所的頻繁更換勢必造成會計(jì)師事務(wù)所喪失對客戶的深入了解優(yōu)勢，很容易讓那些有不正當(dāng)企圖的管理當(dāng)局欺詐會計(jì)師事務(wù)所的不良目的得逞。

　　然而，也應(yīng)當(dāng)看到，與客戶保持長期的業(yè)務(wù)關(guān)系，可以導(dǎo)致審計(jì)人員對客戶的會計(jì)系統(tǒng)和對自己所采用的審計(jì)程序形成思維定式，從而拒絕接受新的審計(jì)方法。Mautz和Sharaf（1961）就曾指出：與客戶建立聯(lián)系的時間越長，審計(jì)人員越會缺乏挑戰(zhàn)精神，越不傾向于運(yùn)用新的審計(jì)程序，并不再保持合理的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。同時，他們也不傾向于支持客戶運(yùn)用新的會計(jì)程序和會計(jì)方法。而一個新的審計(jì)師則更有可能批準(zhǔn)客戶新的會計(jì)程序，因?yàn)檫@樣一來，他較不容易受到無法“公允地”反映客戶財務(wù)狀況的指控（Ross L.Watts＆Jerold L.Zimmerman，1983）。從這個角度而言，審計(jì)師任期越長，審計(jì)人員越不愿意接受新的會計(jì)方法和采用新的審計(jì)程序，其專業(yè)技能越難以改進(jìn)和提高，從而會對審計(jì)質(zhì)量造成負(fù)面影響。

　　三、審計(jì)師任期對審計(jì)獨(dú)立性的影響：利益沖突

　　獨(dú)立性是注冊會計(jì)師審計(jì)的靈魂。審計(jì)師的獨(dú)立性決定了其在審計(jì)報告中披露客戶會計(jì)報表錯報和漏報的概率。它是影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素，也是提高審計(jì)質(zhì)量的難點(diǎn)所在。各國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范都高度重視對審計(jì)師獨(dú)立性作出要求�？疾觳煌�的審計(jì)師任期如何影響審計(jì)人員獨(dú)立性，有助于建立更好的約束機(jī)制，提高審計(jì)質(zhì)量。筆者認(rèn)為，審計(jì)師任期將從以下幾個方面影響審計(jì)人員的獨(dú)立性：

　　1.不同審計(jì)師任期下客戶管理當(dāng)局影響審計(jì)人員的動力

　　如果客戶管理當(dāng)局有較大的意愿影響審計(jì)報告的結(jié)果，審計(jì)人員的獨(dú)立性就更容易受到威脅，這樣就會損害審計(jì)質(zhì)量。前面已經(jīng)提到，審計(jì)師任期較短意味著客戶更加頻繁地變更會計(jì)師事務(wù)所，從而客戶需要投入更多的時間和精力搜尋不同事務(wù)所的信息、加以評估，選擇合適的事務(wù)所并與之進(jìn)行談判、簽訂審計(jì)合約。在開始審計(jì)工作之后，客戶還必須花費(fèi)更多時間與審計(jì)人員溝通，使他們?nèi)�面地了解公司的�?jīng)營、財務(wù)等狀況。這樣一來，變更事務(wù)所勢必會大大增加客戶的交易成本和機(jī)會成本�，F(xiàn)在假定用C表示變更事務(wù)所的交易成本和機(jī)會成本；F表示審計(jì)費(fèi)用（注意：由于事務(wù)所之間的競爭，導(dǎo)致不同事務(wù)所對同一客戶的審計(jì)收費(fèi)相同）；N表示不接受審計(jì)情況下客戶的市場價值；R表示審計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見對客戶年末市場價值的影響，它由審計(jì)質(zhì)量決定，即：R=R（I，E）。式中，I表示審計(jì)人員在客戶管理當(dāng)局施壓后對審計(jì)報告作出的有利于客戶的修改，它與R正相關(guān)；E表示審計(jì)人員由于缺乏專業(yè)勝任能力而得出錯誤審計(jì)結(jié)論的可能性，它和R負(fù)相關(guān)。Rs和Ro分別表示變更會計(jì)師事力所后后任審計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見對被審單位市場價值的影響、未變更會計(jì)師事務(wù)所情況下原審計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見對被審單位市場價值的影響。Vs和Vo分別表示后任審計(jì)師發(fā)表了審計(jì)意見之后被審單位的市場價值、原審計(jì)師發(fā)表了審計(jì)意見之后被審單位的市場價值。其中：

　　Vs=N+Rs（Is，Es）-F-C……………………………（1）

　　Vo=N+Ro（Io，Eo）-F………………………………（2）

　　由（1）-（2）可以得出：

　　Vs-Vo=Rs（Is，Es）-C-Ro（Io，Eo）=[Rs（Is，Es）-Ro（Io，Eo）]-C

　　僅有Vs-Vo>0時，變更會計(jì)師事務(wù)所才能提高被審單位的市場價值，被審單位才有動力更換事務(wù)所，同時縮短審計(jì)師任期。由[Rs（Is，Es）-Ro（Io，Eo）]-C>0，可得Rs（Is，Es）>Ro（Io，Eo）+C.這也就是說，只有當(dāng)后任審計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見給被審單位帶來的市場價值的增值大于交易成本和機(jī)會成本與原審計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見給被審單位帶來的市場價值增值兩者之和時，被審單位才有可能更換會計(jì)師事務(wù)所。從審計(jì)師任期對職業(yè)能力影響的前述分析可以看出，由于剛開始審計(jì)時審計(jì)人員對被審單位的情況缺乏深入了解，審計(jì)人員出錯的可能性要高于審計(jì)任期較長時出錯的可能性，因而存在Es>Eo.又因?yàn)镋與R負(fù)相關(guān)，I與R正相關(guān)，要滿足Rs（Is，Es）>Ro（Io，Eo）+C，就必須使Is>Io.所以，在更換了事務(wù)所之后，被審單位管理當(dāng)局有更大的動力影響審計(jì)意見，以抵消更換事務(wù)所引起機(jī)會成本和交易成本的上升以及審計(jì)人員得出錯誤審計(jì)結(jié)論的可能性上升對被審單位市場價值造成的負(fù)面影響。事實(shí)上，不少被審單位變更會計(jì)師事務(wù)所的目的正是為了所謂的“購買審計(jì)意見”（Opinion-Shopping）。

　　Marshall和K.Raghunandan（2002）選取117家1996-1998年間的美國破產(chǎn)企業(yè)對這一問題作了研究，考察他們在破產(chǎn)前的會計(jì)師事務(wù)所任期，并將審計(jì)師在破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)前沒有對其財務(wù)報表發(fā)表持續(xù)經(jīng)營問題的修訂性審計(jì)報告認(rèn)定為一種審計(jì)失敗。統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明：處于審計(jì)師任期早期的審計(jì)人員更容易受到客戶的影響，這種影響隨任期延長而逐年減少；在任期長達(dá)5年之后，審計(jì)師任期的作用消失。耿建新和楊鶴（2001）對我國1995年到1999年變更會計(jì)師事務(wù)所的實(shí)證研究也表明，被出具過非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司更容易變更會計(jì)師事務(wù)所。吳溪（2002）則直接考察了19971999年間上市公司會計(jì)師事務(wù)所變更情況，發(fā)現(xiàn)審計(jì)師規(guī)模發(fā)生了由大到小的變化，且總體上伴隨著嚴(yán)重性審計(jì)意見所占比例的降低。這也同時佐證了客戶變更會計(jì)師事務(wù)所的目的是為了影響審計(jì)意見。而審計(jì)師任期的延長將對這種影響能力產(chǎn)生抑制作用。

　　由上可見，在聘請一家會計(jì)師事務(wù)所初期，被審單位管理層有比較大的動機(jī)影響審計(jì)意見。隨著審計(jì)師任期的延長，這種動機(jī)逐漸減少，從而對審計(jì)人員的威脅減少。因此，較長的審計(jì)師任期有助于維護(hù)審計(jì)人員獨(dú)立性，審計(jì)師任期與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。

　　2.審計(jì)師任期對審計(jì)人員與被審單位關(guān)系的影響

　　隨著審計(jì)師任期的延長，審計(jì)人員與被審單位溝通的不斷增多，審計(jì)人員同被審單位及其有關(guān)管理人員的關(guān)系自然越來越密切。在這種情況下，他們會自覺或潛意識地關(guān)心被審單位的利益，從而可能為了避免審計(jì)意見對被審單位產(chǎn)生不利影響而放棄應(yīng)堅(jiān)持的原則。同時，隨著他們對被審單位信任的加深，審計(jì)人員也可能不深入調(diào)查了解客戶的真實(shí)情況而聽信被審單位提供的各種書面或口頭證據(jù)，進(jìn)而降低審計(jì)質(zhì)量。美國Metcalf委員會1976年在向參議院提交的報告中指出：會計(jì)師事務(wù)所同被審單位之間的長期聯(lián)系會使審計(jì)人員更加明確被審單位管理當(dāng)局的利益，從而使他們保持獨(dú)立性變得很困難。Mautz和Sharaf也指出：與同一客戶建立長期聯(lián)系會引起審計(jì)獨(dú)立性方面的問題，即會在無意間漸漸損害審計(jì)人員的誠實(shí)公正，這是對獨(dú)立性的最大威脅。Walker（1991）在對香港審計(jì)失敗案例的研究中發(fā)現(xiàn)，輕信并接受管理當(dāng)局對有問題的交易做出的解釋是審計(jì)失敗的原因之一。這些分析都表明審計(jì)人員的獨(dú)立性及由此決定的審計(jì)質(zhì)量，可能隨著審計(jì)師任期的延長而下降。

　　3.審計(jì)師任期與會計(jì)師事務(wù)所的定價行為

　　如果審計(jì)師任期較短，客戶自然要頻繁地更換會計(jì)師事務(wù)所，這將導(dǎo)致其他會計(jì)師事務(wù)所有同等機(jī)會參與競爭。鑒于審計(jì)鑒證服務(wù)是一種形式上無差異性產(chǎn)品，會計(jì)師事務(wù)所很難采取差異化經(jīng)營戰(zhàn)略和非價格競爭手段，因而會計(jì)師事務(wù)所之間的價格競爭就十分激烈。有些客戶甚至明確采用競爭性招標(biāo)的方式聘用會計(jì)師事務(wù)所。這些都無疑對會計(jì)師事務(wù)所構(gòu)成巨大的價格競爭壓力。會計(jì)師事務(wù)所為了招攬客戶，有時被迫在初次簽定審計(jì)合約時以低于成本的報價參與競爭，即出現(xiàn)所謂的“低價進(jìn)入式競爭行為”（Lowballing）。一般來說，在初次對一個客戶進(jìn)行審計(jì)時，會計(jì)師事務(wù)所需要花費(fèi)更多的審計(jì)時間、投入更多的成本，以全面、深入地調(diào)查了解客戶的基本情況并進(jìn)行原始的資產(chǎn)驗(yàn)證。Arens，A.和J.Loebbecke曾具體地指出：在初次審計(jì)委托中存在著明顯的啟動成本問題，這是因?yàn)椋海?）審計(jì)人員需要證實(shí)某些資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的永久自然狀態(tài)，如固定資產(chǎn)、專利權(quán)、留存收益等；（2）不得不證實(shí)資產(chǎn)負(fù)債表的期初余額；（3）對客戶的經(jīng)營活動尚不熟悉。同時，還會發(fā)生與尋找客戶以及同客戶簽訂合約有關(guān)的交易成本。在針對某一特定客戶的審計(jì)存在較高的啟動成本和交易成本時，現(xiàn)任審計(jì)師在以后的審計(jì)業(yè)務(wù)競爭中存在著明顯的優(yōu)勢。

　　我們知道，會計(jì)師事務(wù)所是一種特殊的經(jīng)濟(jì)組織，需要賺取相當(dāng)于市場報酬率的收益。它通過保持現(xiàn)有的客戶、從而掙取“準(zhǔn)租金”收入來彌補(bǔ)獲取該客戶委托業(yè)務(wù)時發(fā)生的較高啟動成本和交易成本。例如，如果一家會計(jì)師事務(wù)所以低于當(dāng)年成本200元的價格參與競爭，那么它期望繼續(xù)持有該客戶，并期望未來審計(jì)收費(fèi)大于成本形成的準(zhǔn)租金收入的現(xiàn)值高于200元。在滿足這一條件時，該會計(jì)師事務(wù)所才能賺取市場報酬率的審計(jì)收益。相反，如果會計(jì)師事務(wù)所不能繼續(xù)持有該客戶，就勢必遭受損失。在會計(jì)師事務(wù)所任期較短的情況下，審計(jì)人員即使發(fā)現(xiàn)了客戶會計(jì)信息存在的問題，因客戶管理當(dāng)局可以以不再雇傭該會計(jì)師事務(wù)所為要挾，審計(jì)人員也很難保持獨(dú)立性，予以充分披露。雖然在以后各年的審計(jì)中，第一次審計(jì)時發(fā)生的啟動成本已成為沉淀成本，應(yīng)當(dāng)與會計(jì)師事務(wù)所所作的決定無關(guān)。但Straw和Ross在1987年以及Kleinman和Palmon在2000年所做的研究都表明事實(shí)并非如此，會計(jì)師事務(wù)所關(guān)心的仍是持有該客戶足夠長的時間，以便準(zhǔn)租金的流入至少可以彌補(bǔ)初期發(fā)生的成本。因此，審計(jì)師任期有保證、較長時，審計(jì)人員的獨(dú)立性更強(qiáng)。（1）

　　4.審計(jì)師任期與審計(jì)人員的自我糾錯意愿

　　良好的信譽(yù)是會計(jì)師事務(wù)所的重要資產(chǎn)，也是其核心競爭力之所在�！耙坏�樹立起來，就可增加對審計(jì)師服務(wù)的需求和他的服務(wù)報酬”（Watts＆Zimmerman，1986）。因而，會計(jì)師事務(wù)所，特別是大型的、歷史悠久的會計(jì)師事務(wù)所都十分重視塑造和維護(hù)自己獨(dú)立公正、質(zhì)量較高的聲譽(yù)。安然事件爆發(fā)后，安達(dá)信會計(jì)公司的客戶紛紛棄之而去，導(dǎo)致其瓦解、崩潰的事實(shí)，再次生動地說明了聲譽(yù)對會計(jì)師事務(wù)所的重要價值。但有時事務(wù)所出于對信譽(yù)的考慮，反而可能對審計(jì)質(zhì)量造成不利的影響。如在承接審計(jì)業(yè)務(wù)的初期，審計(jì)人員由于缺乏對該客戶的深入了解和對該客戶特殊業(yè)務(wù)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，很可能會作出錯誤的審計(jì)結(jié)論。作出錯誤審計(jì)結(jié)論的情況若被披露，無疑會損害審計(jì)師的聲譽(yù)。為了維護(hù)自己的信譽(yù)，審計(jì)師很可能選擇不在審計(jì)報告中披露和更正以前的審計(jì)失誤。這樣，隨著審計(jì)師任期的延長，審計(jì)失誤就累積下來，結(jié)果審計(jì)質(zhì)量越來越差，被審企業(yè)的會計(jì)信息失真問題越來越嚴(yán)重，最終給有關(guān)利害關(guān)系人造成的損失和給證券市場秩序造成的危害也越來越大。20世紀(jì)80年代，曾名列全美第10大會計(jì)師事務(wù)所的亞歷山大。格蘭特會計(jì)公司在ESM政府證券有限公司審計(jì)中出現(xiàn)失敗、最終被迫宣告倒閉一案，清楚地表明審計(jì)師自我糾正前期審計(jì)錯誤的困難性（李若山，1998）。（2）

　　本文第二、三部分所分析的審計(jì)師任期對審計(jì)質(zhì)量的影響情況，可以用表1加以概況。

　　表1　審計(jì)師任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系

　　──────┬──────────────────────────────

　　　　　　　　│　　　　　　　　　　　　　審計(jì)質(zhì)量

　　 影響角度　 ├────────┬─────────────────────

　　　　　　　　│專業(yè)勝任能力　　│　　　　　 獨(dú)立性

　　 兩者關(guān)系　 ├────┬───┼─────┬────┬───┬──────

　　　　　　　　│對客戶的│審計(jì)人│被審單位影│審計(jì)人員│會計(jì)師│審計(jì)人員糾

　　　　　　　　│了解和審│員的思│響審計(jì)意見│與被審單│事務(wù)所│正自己以前

　　　　　　　　│計(jì)經(jīng)驗(yàn)　│維慣性│　的動力　│位的關(guān)系│的定價│年度的錯誤

　　──────┼────┼───┼─────┼────┼───┼──────

　　　審計(jì)任期的│　　　　│　　　│　　　　　│　　　　│　　　│

　　　長度和審計(jì)│正相關(guān)　│負(fù)相關(guān)│　正相關(guān)　│　負(fù)相關(guān)│正相關(guān)│　負(fù)相關(guān)

　　　質(zhì)量的關(guān)系│　　　　│　　　│　　　　　│　　　　│　　　│

　　──────┼────┴───┼─────┴────┴───┴──────

　　　　綜合影響│　難以確定　　　│　　　　　　　 難以確定

　　──────┴────────┴─────────────────────

　　四、小結(jié)和政策建議

　　從前述的理論分析和上表可以看出，審計(jì)師任期對審計(jì)質(zhì)量的影響是多樣化的。實(shí)際上，也缺乏很充分的有關(guān)審計(jì)師任期與審計(jì)質(zhì)量間關(guān)系的實(shí)證證據(jù)。因此，我們認(rèn)為，不能簡單地得出審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)師任期是正相關(guān)還是負(fù)相關(guān)的結(jié)論，也不能主觀地提出延長還是縮短審計(jì)師任期的政策建議；恰當(dāng)?shù)膶Σ邞?yīng)當(dāng)是，采取以下幾項(xiàng)重要的措施，以力爭發(fā)揮審計(jì)師任期長的積極作用而降低其對審計(jì)質(zhì)量的消極影響。

　　1.加強(qiáng)對客戶不正當(dāng)變更審計(jì)師的監(jiān)管

　　我國證券市場很不完善，市場缺乏對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的內(nèi)在需求，發(fā)達(dá)國家市場中好聲譽(yù)審計(jì)師的信號傳遞作用失靈，上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)象十分普遍。如果審計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報告，很可能在下一年度、甚至在本年度被客戶解聘。例如，1998年深圳中審會計(jì)師事務(wù)所對5家公司的年報發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，結(jié)果1999年這5家公司均變更了會計(jì)師事務(wù)所。2002年，“內(nèi)蒙宏峰”解聘此前對其2001年報“拒絕表示意見”的中天華正會計(jì)師事務(wù)所，改聘中磊會計(jì)師事務(wù)所；在中磊會計(jì)師事務(wù)所仍出具“拒絕表示意見”的審計(jì)報告后，“內(nèi)蒙宏峰”的董事會表示又有換會計(jì)師事務(wù)所的想法。與此同時，我國具有證券業(yè)務(wù)從業(yè)資格的會計(jì)師事務(wù)所多達(dá)70余家，上市公司選擇審計(jì)師的空間很大，且審計(jì)市場的集中度很低，從而導(dǎo)致審計(jì)市場中的低層次競爭異常激烈，上市公司隨意變更審計(jì)師的問題十分突出。面臨激烈的競爭和上市公司隨意變更審計(jì)師的壓力，審計(jì)人員的獨(dú)立性自然受到嚴(yán)重的威脅。在此情下，如再實(shí)行審計(jì)師的定期輪換，審計(jì)質(zhì)量將難以保證。因而，在我國，必須加強(qiáng)客戶變更審計(jì)師的監(jiān)管，要求上市公司充分披露變更的事實(shí)、原因等實(shí)質(zhì)性信息，以抑制客戶不正當(dāng)解聘審計(jì)師的問題，適當(dāng)延長審計(jì)師的任期，進(jìn)而增強(qiáng)審計(jì)人員抵御客戶管理當(dāng)局不當(dāng)壓力和威脅的能力，并發(fā)揮學(xué)習(xí)曲線效應(yīng)，最終確保審計(jì)質(zhì)量的提高。

　　2.實(shí)行審計(jì)項(xiàng)目合伙人（負(fù)責(zé)人）的定期輪換制度

　　會計(jì)師事務(wù)所某一合伙人（負(fù)責(zé)人）長期對同一客戶進(jìn)行審計(jì)，很容易形成思維慣性，損害其應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。同時，一旦他們同被審單位的管理當(dāng)局建立起親密的個人關(guān)系，其獨(dú)立性也容易受到威脅。因此，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)實(shí)行審計(jì)項(xiàng)目合伙人（負(fù)責(zé)人）的定期輪換制度，通過更換負(fù)責(zé)審計(jì)同一客戶的合伙人來克服上述缺陷。而且，這種定期輪換制度應(yīng)作為一種質(zhì)量控制準(zhǔn)則，要求會計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)格遵守。2002年7月，美國頒布的Sarabanes-Oxley法案就指出：對審計(jì)某證券發(fā)行公司的會計(jì)師事務(wù)所而言，如果執(zhí)行該審計(jì)項(xiàng)目的合伙人或復(fù)核該審計(jì)項(xiàng)目的合伙人已連續(xù)超過5年對該公司的審計(jì)或復(fù)核工作負(fù)責(zé)，則該事務(wù)所提供上述審計(jì)業(yè)務(wù)的行為是非法的。2003年1月，美國SEC以第338183號文件發(fā)布了旨在加強(qiáng)審計(jì)師在審計(jì)和復(fù)核上市公司及其他公司財務(wù)報表上的獨(dú)立性的最終準(zhǔn)則。這部于2003年5月生效的新法規(guī)更明確規(guī)定：作為審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理的合伙人和負(fù)責(zé)復(fù)核的第二合伙人，為某一審計(jì)客戶服務(wù)不得超過5年，且至少五年后才能再次接手該客戶；法規(guī)中新定義的“審計(jì)合伙人”從事同一項(xiàng)目連續(xù)7年后必須輪換，其后兩年內(nèi)不得涉及該客戶的審計(jì)工作；新定義的“審計(jì)合伙人”是指對審計(jì)有影響的決策者或與客戶管理層和審計(jì)委員會保持經(jīng)常聯(lián)系的合伙人，還包括為上市公司母公司做審計(jì)的所有合伙人、為占客戶20%以上合并收入或資產(chǎn)的子公司審計(jì)的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人。2002年10月，英格蘭及威爾士特許會計(jì)師協(xié)會（ICAEW）理事會也通過決議，將主管合伙人審計(jì)輪換期由7年縮短到5年。國際會計(jì)師聯(lián)合會新修訂的道德指引和最近香港會計(jì)師公會通過的執(zhí)業(yè)規(guī)則，也建議每7年輪換一次主審計(jì)師。這已成為國際獨(dú)立審計(jì)職業(yè)界的一種大趨勢。2002年底中國證監(jiān)會修訂的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號-年度報告的內(nèi)容與格式》首次規(guī)定：上市公司應(yīng)在年報中增加披露“目前的審計(jì)機(jī)構(gòu)已為公司提供審計(jì)服務(wù)的年限”。據(jù)中國證券報記者培禾的統(tǒng)計(jì)，截至2003年2月中旬，已披露2002年年報的102家上市公司所聘會計(jì)師事務(wù)所的平均服務(wù)年限為4.56年，其中6年以上的有30家，占29.4%；3-5年的有42家�？梢姡�我國上市公司與審計(jì)其會計(jì)師事務(wù)所之間已經(jīng)建立起較長期的密切的關(guān)系（而且我國很多會計(jì)師事務(wù)所實(shí)行員工或合伙人的提升和報酬與客戶直接掛鉤的激勵機(jī)制，簽字注冊會計(jì)師已與客戶形成復(fù)雜的利害關(guān)系，向客戶作出妥協(xié)的可能性很大），因而推行審計(jì)項(xiàng)目合伙人（負(fù)責(zé)人）的定期輪換制度有必要盡快提到議事日程。應(yīng)當(dāng)指出的是，通過實(shí)行審計(jì)師的強(qiáng)制性定期輪換來克服審計(jì)師任期過長的缺陷則是不適當(dāng)?shù)�，不僅會產(chǎn)生很多新的問題，而且在上市公司審計(jì)市場結(jié)構(gòu)呈寡占型的情況下也難以操作。正如德勤會計(jì)公司全球CE0科普蘭（James Copeland，2002）指出：“定期輪換會計(jì)師事務(wù)所的提議糟糕透頂。首先這將給市場帶來更為巨大的混亂，安達(dá)信的客戶更換事務(wù)所造成的混亂局面我們已經(jīng)親眼目睹了。其次，會計(jì)師事務(wù)所用于推銷審計(jì)業(yè)務(wù)的時間將遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)所用的時間。每當(dāng)上市公司要更換事務(wù)所的時候，總會有另外三家在競爭。事務(wù)所將花費(fèi)大量的時間兜售服務(wù)而不是提供服務(wù)。另外，有幾項(xiàng)研究表明，在金融詐騙與近期審計(jì)師變換之間有著高度的相關(guān)性。因而，我們應(yīng)該把更換審計(jì)事務(wù)所的決定權(quán)留給市場�！�

　　3.設(shè)立審計(jì)人員到客戶任職的“冷卻期”（Cooling-offPeriod）標(biāo)準(zhǔn)

　　即規(guī)定，負(fù)責(zé)某一審計(jì)項(xiàng)目的人員必須在經(jīng)過幾年后才能到客戶任職，以防止客戶以高薪、高位的承諾誘使審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中放棄應(yīng)恪守的審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，屈從客戶管理當(dāng)局的不當(dāng)意愿，甚至與客戶串通一氣進(jìn)行會計(jì)欺詐，損害審計(jì)的可靠性。早在1978年，EugeneA.Imhoff就曾對注冊會計(jì)師到客戶任職的狀況及報表使用者如何看待這種情況下的審計(jì)獨(dú)立性問題進(jìn)行了問卷調(diào)查分析，結(jié)果顯示：注冊會計(jì)師到客戶任職并不少見，它不僅影響實(shí)質(zhì)上的審計(jì)獨(dú)立性，而且也影響形式上的審計(jì)獨(dú)立性。縱觀國內(nèi)外許多審計(jì)失敗和審計(jì)訴訟案例，曾參與該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)人員最后到客戶就任高級職位往往是導(dǎo)致審計(jì)不實(shí)的一個重要因素。例如，安然公司的幾位高級經(jīng)理，甚至包括CFO均來自安達(dá)信會計(jì)公司；數(shù)十年來，廢物管理公司的每一位CFO及每一位首席會計(jì)師也都曾在安達(dá)信會計(jì)公司擔(dān)任過審計(jì)人員。審計(jì)人員到客戶任職是一種嚴(yán)重的利益沖突，但長期以來卻被政府監(jiān)管部門、審計(jì)意見的利害關(guān)系人和公眾所忽視。這一問題現(xiàn)在終于引起人們關(guān)注了。如Sarabanes-Oxley法案已規(guī)定：在會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)證券發(fā)行公司的前一年內(nèi)，如果該公司的現(xiàn)任首席執(zhí)行官、主計(jì)長或財務(wù)總監(jiān)（或任何同等職位人員）曾被該事務(wù)所雇傭并參與了該公司的審計(jì)，則該事務(wù)所向該公司提供任何審計(jì)業(yè)務(wù)的行為都是非法的。2003年1月，美國證券交易委員會頒布的新規(guī)則進(jìn)一步指出：在客戶聘請審計(jì)人員擔(dān)任其高層管理職務(wù)之前，雙方必須經(jīng)過1年的“冷卻期”。

　　注釋：

　�。�1）然而，美國注冊會計(jì)師協(xié)會審計(jì)人員責(zé)任委員會（即科恩委員會）認(rèn)為：“在初次審計(jì)時為獲取審計(jì)合約而采取低于成本的虛報定價行為，將同未清償?shù)膶徲?jì)費(fèi)用一樣有損審計(jì)的獨(dú)立性”。美國證券交易委員會SEC也認(rèn)為，如審計(jì)師同意以低于正常成本的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)與客戶簽約，會降低其獨(dú)立性。首次對審計(jì)市場上“低價進(jìn)入式競爭行為”進(jìn)行深入理論研究的著名會計(jì)學(xué)家DeAngelo則指出，盡管SEC和科恩委員會十分關(guān)注“削價競爭行為”，但他們并未對該行為損害獨(dú)立性提供一種邏輯上令人信服的證明；她認(rèn)為，該行為是現(xiàn)任審計(jì)師對預(yù)期能獲得未來準(zhǔn)租的一種理性的競爭性的反應(yīng)，本身并不損害獨(dú)立性。

　�。�2）負(fù)責(zé)該客戶審計(jì)項(xiàng)目的合伙人高姆茲對公司1977年和1978年的財務(wù)報表發(fā)表了無保留意見，事后得知這些報表卻存在嚴(yán)重的錯誤，公司隱瞞了幾百萬美元的虧損。但在客戶高級職員的威脅利誘下，高姆茲沒有堅(jiān)持糾正過去的審計(jì)錯誤，結(jié)果到1985年公司虧損積累到3億美元。最終，該證券公司崩潰、會計(jì)公司倒閉，高姆茲本人也因偽造與欺詐罪被判處12年徒刑。